La Dichiarazione non finanziaria (DNF) delle PMI: controllo interno ed esterno a cura di sindaci e revisori, governance e business taxtion

di Monica Peta - - 2 Commenti

La Dichiarazione non finanziaria (DNF) delle PMI orientata agli obiettivi ESG (Environmental, Social, Governance ) cioè a temi ambientali, sociali e di governance: controllo interno ed esterno, governance e business taxtion.

Il D. Lgs n. 254/2016 recepisce nell’ordinamento italiano la direttiva comunitaria 2014/95/EU, conclamando di fatto la rilevanza della diversity information. L’art. 1, punto 1), paragrafo 1, prevede che i soggetti interessati[1] devono redigere e pubblicare la Dichiarazione non finanziaria, DNF, individuale o consolidata, contenente “almeno”[2] informazioni relative ai diritti umani, ai temi ambientali e sociali, al personale e alla lotta contro la corruzione.

Le informazioni devono essere organizzate e predisposte in due sezioni:

  • la prima sezione descrive il modello aziendale, i principali rischi, le prassi aziendali e i risultati conseguiti, e più in generale le strategie aziendali;
  • la seconda sezione esplicita gli impatti dell’attività dell’impresa relativamente agli ambiti socio-ambientali.
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In particolare, l’impresa deve effettuare un’attenta analisi e valutazione delle informazioni che devono essere considerate e contenute all’interno della DNF, nel rispetto di quanto previsto dall’art. 3, comma 1, del citato decreto; nello specifico:

  1. il modello aziendale di gestione e organizzazione delle attività dell’impresa, ivi inclusi i modelli di organizzazione e di gestione eventualmente adottati ai sensi dell’art. 6, comma 1, lett. a) del D.lgs. 231/2001;
  2. le politiche praticate dall’impresa, comprese quelle di dovuta diligenza;
  3. i risultati conseguiti tramite di esse e i relativi indicatori fondamentali di prestazione di carattere non finanziario;
  4. i principali rischi, generati o subiti, connessi ai suddetti temi e che derivano dalle attività di impresa, dai suoi prodotti, servizi o rapporti commerciali, incluse, ove opportuno, le catene di fornitura e subappalto;
  5. gli indicatori fondamentali di prestazione di carattere non finanziario pertinenti per l’attività specifica dell’impresa.

L’informativa “materiale”

Nei consideranda della Direttiva sono fornite alcune indicazioni per orientare le imprese nell’individuazione dei contenuti da includere nella dichiarazione, che riguardano cinque sustainability matter. La definizione di “informazione materiale” deve basarsi su due principi cardine:

  • la rilevanza, intesa come “pertinenza dell’informazione”:
  • la significatività dell’informazione.

L’art. 3, comma 2, individua come necessarie le informazioni relative a:

  • l’utilizzo di risorse energetiche, distinguendo tra quelle prodotte da fonti rinnovabili e non rinnovabili, e l’impiego di risorse idriche;
  • l’emissione di gas ad effetto serra e le emissioni inquinanti in atmosfera;
  • l’impatto sulla base di ipotesi o scenari realistici anche a medio termine, sull’ambiente, nonché salute e sicurezza, associati ai fattori di rischio di cui al comma 1, lettera c), o altri fattori rilevanti di rischio ambientale;
  • gli aspetti sociali attinenti alla gestione del personale, incluse le azioni realizzate per garantire la parità di genere, le misure volte ad attuare le convenzioni di organizzazioni internazionali e sovranazionali in materia, e le modalità con cui è realizzato il dialogo con le parti sociali;
  • il rispetto dei diritti umani, le misure adottate per prevenire le violazioni, nonché le azioni attuate per impedire atteggiamenti ed azioni comunque discriminatorie;
  • la lotta contro la corruzione attiva e passiva, con indicazione degli strumenti a tal fine adottati.
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Il controllo interno ed esterno

Il decreto legislativo 254/2016 prevede l’adozione di due modalità di presentazione della DNF:

  • la prima consiste nel presentare la DNF all’interno della relazione sulla gestione, in un’apposita sezione denominata “dichiarazione non finanziaria”;
  • la seconda prevede la presentazione della dichiarazione in forma autonoma, rispetto alla relazione sulla gestione.

A tale proposito, l’art. 3, comma 7, esplicita la responsabilità in capo agli amministratori di garantire che la relazione sia redatta e pubblicata in conformità ai contenuti previsti dal citato decreto. Nell’adempimento dell’obbligo, l’organo amministrativo agisce secondo i criteri di diligenza e professionalità. In particolare, il Board:

  • deve approvare la DNF;
  • la DNF approvata deve essere trasmessa, entro le tempistiche previste per l’approvazione del progetto di bilancio, all’organo di controllo e al revisore per verificarne la conformità alle linee guida di riferimento;
  • al termine del processo di verifica, la DNF deve essere pubblicata dagli amministratori nel Registro delle Imprese, insieme alla relazione sulla gestione (se i documenti sono autonomi e separati).

Relativamente al momento del controllo, la DNF è soggetta a due tipologie di verifica:

  • interna, affidata al collegio sindacale;
  • esterna, della società di revisione.

 i. Il Collegio sindacale ed il controllo interno

Il collegio sindacale[3] deve:

  • vigilare sul rispetto delle disposizioni previste della norma;
  • verificare il rispetto dei principi di legge in ordine agli incarichi conferiti a soggetto esterno a rilasciare attestazione di conformità della DNF;
  • riferire all’assemblea nella relazione annuale.

Un aspetto rilevante del controllo interno fa riferimento al ruolo del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili riguardo l’informativa non finanziaria. L’art. 154-bis del Testo Unico della Finanza stabilisce che le società quotate, aventi come stato membro d’origine l’Italia (sede legale), hanno il dovere di nominare un soggetto che sia preposto alla redazione dei documenti contabili e aventi specifici obblighi di attestazione. Tuttavia, ai fini della DNF, il medesimo dirigente non ha il dovere di rilasciare alcuna attestazione perché si tratta di un documento non contabile e che non rientra tra le comunicazioni diffuse al mercato.

ii. Il Revisore ed il controllo esterno

Il controllo esterno è affidato ad un soggetto incaricato per la revisione legale, ed ha un duplice scopo:

  • verificare che la DNF sia stata effettivamente predisposta dall’impresa. Questa verifica verte sul riscontro materiale di una relazione distinta contenente le informazioni di carattere non finanziario e nel riscontro di un’apposita sezione all’interno della relazione sulla gestione;
  • redigere un’attestazione di conformità delle informazioni inserite rispetto gli standards di rendicontazione scelti dalle norme previste dal decreto. L’attestazione deve necessariamente essere formalizzata tramite una relazione distinta dalla relazione di revisione e deve essere allegata allaDNF.

Si precisa che si tratta di un incarico professionale autonomo che non può essere associato all’attività di revisore legale dei conti. Conseguentemente, il consiglio di amministrazione che conferisce tale incarico lo affida ad un soggetto diverso da quello incaricato della revisione legale dei conti[4].

La trasparenza informativa e la business taxtion

A bene vedere, i controlli interni ed esterni, e le responsabilità del Board, sono il risultato di interventi e proposte[5] volte a privilegiare politiche d’impresa ispirate ai criteri Environmental (E), Social (S), Governance (G) secondo un’unica parola chiave: la trasparenza dell’informativa che privilegia lo sviluppo sostenibile nel lungo termine delle PMI quotate e non.

A parere di chi scrive, la sostenibilità tocca più temi in modo traversale e complementare. A riprova, i contenuti della Comunicazione della Commissione UE dello scorso 18 maggio in materia di business taxtion, evidenziano la rilevanza della stessa fiscalità come presupposto dei criteri ESG secondo la ratio di fondo per la quale:  le entrate tributarie costituiscono il fondamento della finanza pubblica, senza la quale è pressoché impensabile raggiungere i 17 obiettivi di sviluppo sostenibile individuali dall’Agenza 2030. A tale proposito, si ricorda che dal 1° gennaio 2021, i principi di rendicontazione (GRI) prevedono l’informativa specifica relativa alle imposte[6], e già le grandi multinazionali dovrebbero rendere noto le imposte versate nei diversi Paesi in cui operano superando le attuali norme relative al country-by-country reporting e il tax rate tradizionale che non è considerato idoneo a misurare versate le imposte nelle comunità locali/nazionali.


[1] Si definiscono “soggetti interessati” le società quotate, le imprese di assicurazione e di riassicurazione, i gruppi di grandi dimensioni, le banche.

Si ricorda che l’art. 1, co. 1, D.Lgs 254/2016 …“Ai soli fini del presente decreto legislativo si intendono per: a) «enti di interesse pubblico»: gli enti indicati all’articolo 16, comma 1, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39”…, ed in particolare : società che emettono titoli quotati in un mercato regolamentato in Italia o nell’Unione Europea, banche, imprese di assicurazione ed di riassicurazione che abbiano superato almeno due lomti dimensionale alla data di chiusura del bilancio: più di 500 dipendenti e un totale di bilancio di 20 mln di euro o, in alternativa, un totale di ricavi delle vendite e delle prestazioni di 40 mln euro.

[2] Il termine “almeno” adottato dalla Direttiva lascia intendere che alla società obbligata a redigere l’informativa sia lasciata discrezionalità con riguardo all’opportunità di ampliare gli ambiti oggetto della Disclosure, qualora taluni aspetti, ancorché non esplicitamente indicati dalla norma, risultino rilevanti ai fini di una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale.

[3] Art. 149 TUF:il collegio sindacale ha il dovere di vigilare: sull’osservanza della legge e dell’atto costitutivo; sul rispetto dei principi di corretta amministrazione; sull’adeguatezza della struttura organizzativa……; sulle modalità di concreta attuazione delle regole di governo societario…; sull’adeguatezza delle disposizioni impartite dalla società alle società controllate ai sensi dell’art. 114, comma 2.;.

Art. 2403 c.c., per quanto riguarda gli enti di interesse pubblico, il collegio sindacale “vigila sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile, adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento”.

[4] I sindaci hanno il dovere di verificare il rispetto dei principi di legge in ordine agli incarichi conferiti. Solo per le società quotate, nel caso in cui l’incarico sia affidato allo stesso soggetto che revisiona il bilancio d’esercizio, si applica il regime normativo comunitario in tema di revisione legale, regolamento n. 537/2014, che prevede che l’attestazione di conformità possa essere emessa solo con l’autorizzazione del collegio sindacale stesso

[5] Cfr. Atti Delegati della Commissione Europea del 21 aprile 2021.

[6] Cfr. Si veda Raccolta consolidata di GRI Sustainablty Reporting Standard 2019, https://www.globalreporting.org/standards/


Autore dell'articolo
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Monica Peta

Dottore Commercialista e Revisore Legale, Phd in Scienze Aziendali, con studio in Roma, svolge attività di consulenza nell’area Societaria e Fiscale, Compliance Aziendale, Modello 231, Modello sostenibile d’impresa, sovraindebitamento e crisi d’impresa. Sindaco di società e partecipate, componente di CDA di aziende speciali. Componente del comitato scientifico nazionale Fondazione School University, Componente della Commissione Crisi da Sovraindebitamento ODCEC Roma, Componente del comitato scientifico nazionale Istituto Governo Societario. Già professore a contratto presso l’università Magna Graecia di Catanzaro, docente per la formazione presso gli ODCEC, docente pe il corso di alta formazione crisi da sovraindebitamento SAF, Telos, Relatore in convegni e webinar, Autore di articoli fiscali e aziendali, autore e coautore di pubblicazioni scientifiche in materia aziendale ed economica.

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