Possibili novita’ nella rilevazione contabile dei ricavi: verso un approccio più aderente al contesto internazionale

di Roberto Ercoli - - Commenta

La contabilizzazione dei ricavi rappresenta senza dubbio uno dei temi più dibattuti nel corso degli ultimi anni a livello di standard setter contabili. L’International Accounting Standards Board (IASB) ha emanato nel 2014 l’IFRS 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti”, frutto anche di uno sforzo di convergenza con l’organismo contabile statunitense. L’IFRS 15, omologato anche dall’Unione europea, è entrato in vigore a partire dai bilanci degli esercizi che hanno avuto inizio dal 1° gennaio 2018.

La discussione circa la contabilizzazione dei ricavi si è accesa anche a livello nazionale in quanto diversi operatori hanno segnalato che le attuali guidance sui ricavi, contenute nei principi contabili revisionati nel 2016, dovevano essere migliorate in quanto non sempre sufficienti per rappresentare le diverse, e talvolta complesse, tipologie di transazioni poste in essere dalle società, soprattutto di  grandi dimensioni e profili internazionali.

A tale proposito si fa presente che ad oggi  i principi contabili non si occupano nello specifico delle voci di Conto Economico in quanto sono stati elaborati seguendo le voci dell’Attivo e del Passivo di Stato Patrimoniale.

·         Introduzione

Negli ultimi anni si è assistito a un sempre più evidente e pervasivo processo di internazionalizzazione e di integrazione delle economie che ha determinato l’ esigenza di definire un linguaggio contabile condiviso, cioè basato su una serie di norme contabili di generale accettazione finalizzato a rendere la comunicazione economico-finanziaria delle imprese comparabile.

A tale fine è stato avviato un lavoro di aggiornamento dei principi contabili,  in osservanza dell’art. 12 del D.Lgs. n. 139/2015[1] che si è concluso nel 2016[2] con l’emissione di un nuovo set di principi contabili applicabili dal 01 gennaio 2016 che hanno determinato una sostanziale convergenza verso gli standard contabili internazionali al fine di ottenere un’informativa economica-finanziaria sempre più trasparente e comparabile fra gli stati membri.

Tuttavia  ad oggi gli attuali principi contabili  non si occupano nello specifico delle voci di Conto economico e quindi non trattano in un apposito principio contabile la contabilizzazione dei ricavi, ad eccezione dei ricavi su commessa disciplinati nell’OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione.

Pertanto si riscontra una sostanziale divergenza di impostazione esistente tra fra i due sistemi contabili ITA GAAP e IAS/IFRS che va in contraddizione con uno dei principali obiettivi del D.Lgs. n. 139 del 2015 ovvero rendere più omogenei e comparabili i bilanci di esercizio, anche attraverso un avvicinamento delle regole di rappresentazione contabile. Infatti in ambito IAS/IFRS è stato emanato nel 2014 il principio contabile IFRS 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti”, frutto anche di uno sforzo di convergenza con l’organismo contabile statunitense entrato in vigore a partire dai bilanci degli esercizi che hanno avuto inizio dal 1° gennaio 2018.

L’esigenza di avviare un progetto sui ricavi è stata riscontrata da parte dell’OIC già da tempo ed in più occasioni immediatamente dopo la conclusione della revisione dei principi contabili conclusasi nel 2016. Infatti nel corso della revisione dei principi contabili nazionali  nel 2016 è stato segnalato all’OIC, da vari stakeholder, sia nella fase di consultazione delle bozze dei nuovi principi contabili, sia nella fase di implementazione, che le attuali guidance sui ricavi, contenute nei principi contabili, dovessero essere migliorate in quanto non sempre sufficienti per rappresentare le diverse, e talvolta complesse, tipologie di transazioni delle varie società.

L’OIC ha affrontato  il tema cercando, in primis, di raccogliere evidenze sull’esistenza di problemi applicativi. Per tale ragione nel  2017, ha promosso una survey[3] finalizzata a raccogliere input ed a individuare i problemi e le difficoltà applicative in tema di rilevazione dei ricavi. La survey è stata accolta favorevolmente dagli operatori, infatti le risposte  sono state circa 100, provenienti delle diverse categorie interessate alla materia contabile.

Dall’analisi delle risposte  è stata confermata l’esistenza di alcuni problemi applicativi e, quindi, la necessità di predisporre regole contabili più adeguate per la rilevazione dei ricavi. Tale necessità sembrerebbe avvertita principalmente dalle imprese di maggiori dimensioni che pongono in essere transazioni più complesse e necessitano quindi di regole contabili maggiormente elaborate.

In tale ambito, il  12 febbraio 2019 l’OIC ha pubblicato in consultazione un discussion paper sui ricavi con l’obiettivo di raccogliere contributi da parte degli operatori sulle questioni contabili di portata generale in tema di rilevazione dei ricavi finalizzato a raccogliere tutti gli elementi  per valutare quali siano gli eventuali futuri interventi sui principi contabili . Tale documento ha una finalità meramente consultiva e non contiene posizioni o orientamenti assunti dall’Organismo pertanto, non può essere utilizzato quale strumento per interpretare i principi contabili in vigore. Alla luce degli esiti della consultazione, l’OIC valuterà eventuali futuri interventi sui principi contabili.

·         Normativa contabile italiana e problematiche riscontrate

In base ai principi contabili vigenti una società rileva i propri ricavi all’atto del trasferimento del bene o del servizio al proprio cliente. Come noto i principi contabili italiani e in particolare l’OIC 15 – Crediti prevede che la rilevazione dei ricavi per operazioni di vendita di beni debba avvenire in base al principio della competenza economica, che si determina quando si sono verificate le seguenti due condizioni:

1)    il processo produttivo dei beni è stato completato;

2)    si è verificato il passaggio sostanziale e non formale dei rischi e dei benefici, salvo che le condizioni degli accordi contrattuali prevedano che il trasferimento dei rischi e benefici avvenga diversamente:

–       per i beni per i quali è richiesto l’atto pubblico (ad esempio, beni immobili) il trasferimento dei rischi e benefici coincide con la data della stipulazione del contratto di compravendita;

–       in caso di vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si verifica con la spedizione o consegna dei beni stessi;

–       nel caso della vendita a rate con riserva della proprietà, l’art. 1523 c.c. prevede che il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna (par. 29 dell’OIC 15).

Lo stesso principio contabile prevede invece che i ricavi originati da prestazioni di servizi siano contabilizzati in base alla competenza economica, che si determina quando il servizio è reso, ossia quando la prestazione è stata effettuata.

Un altro riferimento in tema di ricavi si riscontra nell’OIC 23 che disciplina  la contabilizzazione dei ricavi nei lavori in corso su ordinazione. Tale principio prevede che la rilevazione dei ricavi delle commesse sulla base della percentuale di completamento al verificarsi di certe condizioni, oppure sulla base della commessa completata.

Tuttavia, gli istituti contabili riguardanti i ricavi presenti nel Codice civile e quanto previsto negli attuali OIC, non appaiono sufficienti a coprire tutte le casistiche applicative che il redattore del bilancio si trova ad affrontare .

In particolare  si sono riscontrate le seguenti fattispecie:

–       per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi derivanti dalla vendita di beni,  non è del tutto chiaro come gestire situazioni in cui il venditore trasferisce i benefici ma non i rischi oppure il venditore trasferisce solo parte dei rischi. Si pensi al caso di vendita di un bene che dà al cliente il diritto di disporne già al momento della consegna al trasportatore, tuttavia il venditore garantisce la piena funzionalità del bene fino al momento della consegna. In questa circostanza i benefici connessi alla disponibilità del bene sono stati trasferiti al momento della consegna al trasportatore, tuttavia alcuni rischi sono trasferiti solo al momento della consegna finale;

–       per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi, non è chiaro se tutti i ricavi per servizi debbano essere rilevati solo dopo aver terminato la prestazione o se in alcuni casi i ricavi per servizi debbano essere contabilizzati pro-rata temporis. Si pensi al caso di servizi di assistenza forniti in modo continuativo.

In linea generale le questioni emerse riguardano le seguenti fattispecie contabili  :

–       la contabilizzazione di ricavi relativi a vendite di beni e a prestazioni di servizi la cui prestazione avviene in un esercizio successivo alla consegna del bene a fronte di un unico corrispettivo contrattuale;

–       la contabilizzazione di ricavi nel caso in cui i contratti stipulati prevedano diritti di reso, diritti di riscatto, premi e sconti commerciali;

–       contabilizzazione di ricavi relativi a contratti che prevedono clausole che determinato che l’identificazione del trasferimento del rischio sia differenti rispetto alle ipotesi declinate nell’OIC 15.

Dall’analisi di tali questioni l’OIC ha individuato 3 principali problemi e difficoltà applicative che dovrebbero trovare una soluzione prima dell’aggiornamento delle regole esistenti che sono di seguito sintetizzate:

–       identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione. In base alla previsione dell’articolo 2423 bis, comma 1-bis, del Codice civile la rilevazione e la presentazione delle voci di bilancio è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto. Il principio contabile OIC 11 precisa che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma ha come obiettivo quello di rendere il bilancio realmente utile per i suoi utilizzatori, fornendo una rappresentazione sostanziale dei fatti aziendali, piuttosto che quella formale. Nello specifico ciò si dovrebbe realizzare mediante identificazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dall’analisi del contratto stipulato o dalle prassi riferite a determinate tipologie di contratti. Ai fini dell’appropriata rappresentazione degli effetti sostanziali di un contratto è rilevante effettuare l’analisi di cui sopra, attraverso la quale si può definire quelle che si possono considerare le l’unità elementare di contabilizzazione. Pertanto, ai fini della redazione del bilancio è prioritaria e fondamentale l’analisi dei contratti o dei profili giuridici delle fattispecie negoziali per verificare se ricorrono o meno i requisiti per contabilizzare il singolo contratto, o parti dello stesso. Nella realtà operative si potrebbero verificare situazione per le quali da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata, ovvero da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria.

–       distinzione tra ricavi e fondi rischi e oneri. Un contratto di vendita può prevedere, come detto, varie obbligazioni a fare. In questi casi gli attuali principi contabili prevedono l’iscrizione di un fondo rischi ed oneri nei casi in cui la società abbia già rilevato per intero il ricavo, ma non abbia ancora completato tutte le attività promesse al cliente (si pensi al caso di una vendita con connessa garanzia ceduta al cliente che copre il rischio di malfunzionamento entro uno specifico periodo di tempo). Al contrario in un sistema contabile in cui le singole prestazioni sono separate contabilmente (unità elementari di contabilizzazione), i ricavi rilevati in bilancio sono limitati a quelli relativi alle prestazioni completate, mentre per le altre attività promesse al cliente, e non completate, il ricavo non è iscritto o rilevato solo parzialmente. Quindi l’eventuale rilevazione di un fondo rischi ed oneri duplicherebbe gli effetti derivanti dal differimento del ricavo. Stessa situazione si verifica nel caso di un contratto che prevede la vendita di beni ed il diritto del cliente a ricevere dei premi al raggiungimento di un determinato quantitativo di punti. Anche in questi casi gli attuali principali principi contabili prevedono l’iscrizione per intero il ricavo per la vendita dei beni oggetto della campagna promozionale e, al contempo, e lo stanziamento di un fondo oneri per tener conto dell’impegno assunto. Al contrario in un sistema basato sulla separazione delle singole componenti del contratto si dovrebbe, distinguere il corrispettivo complessivo in due parti, quella riferita al bene ceduto e quella attribuibile ai premi. Si dovrebbe, poi, iscrivere immediatamente il ricavo relativo al bene ceduto e un risconto passivo in contropartita della cassa ricevuta per la parte del ricavo riferita ai premi. Il ricavo relativo ai premi, comprensivo quindi del relativo margine, sarà iscritto a conto economico nell’esercizio in cui verrà effettivamente corrisposto il premio previsto. In altri termini le due diverse impostazioni contabili producono effetti differenti nel conto economico per via del diverso momento in cui si rileva il margine di competenza dell’operazione.

–       rilevazione dei ricavi. Nell’attuale contesto normativo, per quanto riguarda la contabilizzazione della vendita di beni, non è del tutto chiaro come gestire situazioni in cui il venditore trasferisce i benefici ma non i rischi oppure il venditore trasferisce solo parte dei rischi. Si pensi al caso di vendita di un bene che dà al cliente il diritto di disporne già al momento della consegna al trasportatore. Tuttavia il venditore garantisce la piena funzionalità del bene fino al momento della consegna al cliente. In questa circostanza i benefici connessi alla disponibilità del bene sono stati trasferiti al momento della consegna al trasportatore, mentre alcuni rischi sono trasferiti solo al momento della consegna finale. Per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi, non è chiaro se tutti i ricavi per servizi debbano essere rilevati solo dopo aver terminato la prestazione o se in alcuni casi i ricavi per servizi debbano essere contabilizzati pro-rata temporis, si pensi al caso di servizi di assistenza che vengono forniti in modo continuativo.

Tali problematiche applicative sembrano giustificare un intervento dello standard-setter contabile. Le analisi hanno messo in evidenza che in materia di ricavi sussiste uno scollamento tra quanto previsto nell’OIC 11 (postulati di bilancio), soprattutto in materia di rappresentazione sostanziale dei fatti aziendali, e le disposizioni dell’OIC15 (crediti) e dell’OIC 23 (lavori su ordinazione) che non appaiono sufficienti a dare concreta attuazione ai postulati generali. La mancanza di una più articolata declinazione di quanto previsto dall’OIC 11, attraverso la predisposizione regole contabili più dettagliate e specifiche che forniscano una guidance operativa, sta comportando l’adozione, da parte dei redattori di bilancio, di comportamenti difformi tra le varie società. Tale fattispecie minaccia il principio della comparabilità dei documenti contabili la cui finalità, invece, è quella di non avere rappresentazioni contabili difformi in caso di transazioni omogenee[4].

Nel contesto internazionale, invece, si è proceduto a colmare le criticità in termini di rilevazione contabile dei ricavi attraverso l’elaborazione del  nuovo principio IFRS 15[5], attraverso il quale lo standard setter ha ritenuto di fondare la rilevazione dei ricavi con un approccio metodologico basato sul concetto di trasferimento del controllo, in base al quale ricavo è rilevato soltanto quando l’attività svolta dall’impresa si traduce in un effettivo incremento di utilità per il cliente, che acquisisce il “controllo” del bene o del servizio oggetto del contratto ossia quando il cliente ha la capacità di decidere l’uso dell’attività e di trarne tutti i benefici, superando la distinzione tra ricavi da vendita di beni, da rilevarsi sulla base del trasferimento dei rischi e benefici relativi al bene oggetto della vendita, e ricavi da servizi o da commesse, da rilevarsi sulla base dell’attività svolta. Il principio contabile IFRS 15 fornisce una procedura ben formalizzata che, muovendo dalla loro individuazione, descrive come tradurre in valori contabili i contenuti dei contratti in termini di diritti ed obbligazioni e la loro evoluzione lungo la durata del rapporto contrattuale.

·         I possibili approcci da seguire in un nuovo principio contabile sui ricavi

L’OIC nel suo discussion paper al fine di superare le criticità analizzate in precedenza ha individuato due differenti approcci che si possono seguire nella definizione di un nuovo principio contabile:

1)    Approccio A: l’elaborazione di un unico principio contabile sui ricavi nel quale far confluire le attuali disposizioni in materia contenute nell’OIC 15 e nell’OIC 23. Tra i postulati di base un ruolo fondamentale verrebbe assegnato alla separazione del contratto in singole unità elementari di contabilizzazione da determinare distintamente nell’ambito del principio tra le cessioni di beni, le prestazioni di servizi e i lavori in corso su ordinazione;

2)    Approccio B: La separazione del contratto in singole unità elementari di contabilizzazione verrebbe declinata, invece, mediante un unico criterio contabile che prescinde dalla qualificazione delle obbligazioni contrattuali come cessione di beni, prestazione di servizi o lavori in corso su ordinazione, ma fa unicamente riferimento all’esistenza di una obbligazione contrattuale

Sia l’approccio A che il B prevedono la scrittura di un nuovo principio contabile, ma nel primo caso vi confluirebbero le attuali disposizioni contenute negli Oic 15 e 23, mantenendo ossia regole distinte per tipo di ricavi (distinzione tra vendita di beni, prestazione di servizi oppure lavori in corso su ordinazione) mentre nel secondo approccio si postulerebbe un’unica regola contabile da applicare ad ognuna delle unità elementari di contabilizzazione identificate a prescindere dalla tipologia di ricavo.

I due differenti approcci determinano due differenti modalità di rilevazione dei ricavi:

Problema applicativo identificato Approccio suggerito Effetti sulle regole contabili da seguire
Rilevazione dei ricavi APPROCCIO A Alla vendita dei beni andrebbe applicato il criterio di rilevazione dei ricavi sulla base del trasferimento dei rischi e dei benefici, ai servizi il criterio della prestazione effettuata, mentre per i lavori in corso su ordinazione il criterio della percentuale di completamento oppure della commessa completata secondo le disposizioni dell’OIC 23,  chiarendo in maniera dettagliata come si applica il criterio del trasferimento dei rischi e benefici e quello della prestazione effettuata
APPROCCIO B Individuare le circostanze in cui il ricavo sia da rilevarsi al momento del completamento dell’obbligazione contrattuale oppure lungo il periodo in cui questa viene effettuata. Il criterio di distinzione potrebbe essere quello cosiddetto del trasferimento del controllo al cliente. Per controllo si intende la capacità del cliente di decidere l’uso dell’attività e di trarne tutti i benefici. Pertanto il ricavo relativo ad un’obbligazione contrattuale sarebbe rilevato al momento del suo completamento, se il cliente può beneficiare della prestazione solo alla sua conclusione, mentre sarebbe rilevato lungo il periodo in cui questa viene effettuata, se il cliente ne può beneficiare mano a mano che la riceve.

In termini operativi si verificherebbero le seguenti differenze:

–       Per quanto concerne i ricavi relativi alla vendita di beni, la differenza tra i due approcci risiede principalmente nel fatto che l’approccio B rileva il ricavo esclusivamente nella misura in cui i benefici sono stati trasferiti al cliente (principio del controllo” sul bene/servizio oggetto della compravendita) senza tenere in considerazione il  trasferimento dei rischi, invece l’approccio A richiede invece di fare un’ulteriore valutazione in relazione al trasferimento rischi.

–       Per quanto concerne i ricavi relativi alla prestazione di servizi, potrebbero non risultare particolari differenze in  quanto l’ottenimento dei benefici da parte dei clienti trova corrispondenza, generalmente, nell’effettuazione  del servizio.

–       Per quanto attiene ai lavori in corso, i due modelli sembrerebbero compatibili. Infatti i criteri stabiliti dall’OIC 23 per distinguere tra commessa completata e percentuale di completamento sono compatibili con entrambi gli approcci.

Entrambi gli approcci  potrebbero comportare costi aggiuntivi per le imprese derivanti da tutti gli oneri amministrativi  per recepire nel proprio sistema contabile le nuove regole.  Non vi è dubbio che adottare, anche nell’ambito dei principi contabili nazionali, l’approccio del controllo (previsto nell’approccio B) comporterebbe l’obbligo di identificare le diverse componenti all’interno del medesimo contratto e di procedere poi ad applicare una diversa contabilizzazione per ciascuna componente identificata.

In assenza di operazioni complesse l’applicazione del principio del controllo su cui si basa l’approccio B non comporta differenze rispetto all’approccio basato sui rischi e benefici. Inoltre,non dovrebbe comportare particolari effetti nella rilevazione dei ricavi da prestazioni di servizi oppure per lavori in corso su ordinazione.

Per tali motivi e tenendo in considerazione che il cambiamento potrebbe determinare maggiori oneri che benefici ,  l’OIC ritiene utile  differenziare l’applicazione dell’eventuale nuovo principio contabile sui ricavi in base al dimensionamento dell’impresa pur rimanendo nell’ambito delle previsioni del codice civile, prevedendo in particolare il mantenimento per le imprese di minori dimensioni di quanto previsto dall’approccio A.

[1] Con la pubblicazione del Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139 sulla Gazzetta Ufficiale del 4 settembre 2015 si è completato l’iter di recepimento della direttiva 34/2013/UE. Tale decreto ha aggiornato la disciplina del codice civile in merito ai bilanci d’esercizio e la disciplina del d. lgs. 127/1991 in tema di bilancio consolidato.
[2] Per dettagli si veda http://www.fondazioneoic.eu/?page_id=12408
[3] Presente al link http://www.fondazioneoic.eu/wp-content/uploads/downloads/2017/06/Questionario-principio-contabile-sui-ricavi.pdf
[4] Nello specifico secondo quanto chiarito dallo stesso OIC 11: “se per ottenere una determinata posizione finanziaria o economica sono necessari una serie di contratti, oppure uno solo, ciò non può fare la differenza in termini di rappresentazione in bilancio. In entrambi i casi la rappresentazione del bilancio deve essere la stessa. Il postulato della rappresentazione sostanziale tende a ridefinire i confini dei contratti restringendoli oppure ampliandoli, laddove necessario, per far sì che vi sia la corretta distinzione degli elementi di bilancio sulla base della sostanza economica”.
[5] Con l’esercizio avente inizio il 1° gennaio 2018 il principio contabile internazionale IFRS 15 “Ricavi da contratti con la clientela” è divenuto di obbligatoria adozione. Il principio sostituisce i precedenti IAS 11 “Contratti di costruzione” e IAS 18 “Ricavi”. Insieme a questi due principi, l’IFRS 15 supera tutte le interpretazioni che nel tempo si erano accumulate su precedenti standard


Autore dell'articolo
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Roberto Ercoli

Dottore in Economia Aziendale – Esperienza decennale nella revisione legale svolta presso primarie società internazionali del settore. Esperto di tematiche di Audit & Assurance con specializzazioni per le aziende operanti in settori industriali e aziende appartenenti al settore pubblico.

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