Nuova Versione del Principio Contabile 21: Analisi e Differenze

di Ernesto Zamberlan - - Commenta

Vediamo la nuova versione del principio contabile 21 con l’analisi delle differenze tra la vecchia formulazione e la nuova bozza messa a disposizione per la consultazione dalla fondazione OIC.

L’aggiornamento si è reso necessario a seguito dell’emanazione del D.L. 139/2015, la fondazione ha pubblicato anche per il principio contabile 21 una bozza per la consultazione pubblica che potete visionare nel link che trovate in calce all’articolo o direttamente sul sito di OIC.

A seguire, per puntazione, le principali modifiche tra la vecchia versione e la nuova proposta.

Principio numero 21: PARTECIPAZIONI

  • La nuova versione del principio contabile 21 presenta la titolazione “partecipazioni” e non più “partecipazioni e azioni proprie“.
  • Si rimanda alle regole contenute in altri principi contabili quando disciplinano fattispecie specifiche relative alle partecipazioni. Per le azioni proprie si fa riferimento al principio contabile 28 Patrimonio netto (paragrafo 3).
  • Viene modificato il paragrafo 6, gli studi di fattibilità all’acquisto non rientrano più tra i costi di consulenza corrisposti a professionisti, a loro volta compresi tra i costi accessori.
  • Il principio contabile 21 specifica il concetto di bilancio in forma ordinaria, che viene redatto in funzione delle disposizioni del codice civile dalle società che non redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis) o dalle società che non rientrano tra le micro-imprese (art. 2435-ter) (paragrafo 7).
  • Il principio contabile 21, nella sua nuova versione, richiama l’articolo 2424 del codice civile: nella classificazione in stato patrimoniale delle partecipazioni immobilizzate alla voce BIII vengono inserite anche le imprese sottoposte al controllo delle controllanti (paragrafo 8).
  • Allo stesso modo, nella classificazione in stato patrimoniale delle partecipazioni iscritte nell’attivo circolante, alla voce CIII vengono inserite anche le partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti (paragrafo 9).
  • Viene ridotto il paragrafo 11, che esprime quanto segue: “Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore ad un quinto del capitale della partecipata, ovvero ad un decimo se quest’ultima ha azioni quotate in mercati regolamentati sono classificate tra le immobilizzazioni finanziarie, per presunzione non assoluta (iuris tantum) di legge. Le partecipazioni superiori al quinto (o al decimo) fanno parte dell’attivo circolante se sono destinate ad essere alienate entro breve termine”.
  • Per il nuovo paragrafo 13, le partecipazioni in joint venture possono essere classificate nelle partecipazioni in imprese controllate.
  • Viene eliminata la sottosezione relativa alle azioni proprie.
  • Viene modificato il paragrafo 14, indicando come in conto economico i proventi dell’investimento in partecipazioni, ovvero i dividendi, sono rilevati nella voce C15 Proventi da partecipazioni con indicazione separata di quelli relativi ad imprese controllate, collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime.
  • Secondo la modifica al paragrafo 15, utili e perdite derivanti dalla cessione di partecipazioni immobilizzate o iscritte nel circolante, sono iscritti in conto economico “rispettivamente nella voce C15 Proventi da partecipazioni con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate, collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime, e nella voce C17 Interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate, collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime”.
  • Il principio contabile 21, al paragrafo 19, rimanda all’articolo 2435-bis per il bilancio in forma abbreviata e all’articolo 2435-ter per il bilancio delle micro-imprese, per cui lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424 con lettere maiuscole e numeri romani. Le partecipazioni sono dunque esposte nello stato patrimoniale nella voce BIII Immobilizzazioni finanziarie o nella voce CIII Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni. In conto economico possono essere raggruppate tra loro le seguenti voci previste dall’articolo 2425:
    • Voci D18 (a), D18 (b), D18 (c) e D18 (d)
    • Voci D19 (a), D19 (b), D19 (c) e D19 (d)

 

RILEVAZIONE INIZIALE

  • Nella sezione rilevazione iniziale del principio contabile 21, e in particolare al paragrafo 20, non si parla più di partecipazioni immobilizzate ma solo di partecipazioni.
  • Vengono modificati i paragrafi 21 e 22, si parla di partecipazioni immobilizzate o iscritte nell’attivo circolante. Vengono invece eliminati i riferimenti alla nota integrativa.
  • Viene eliminato il paragrafo 24 relativo alle partecipazioni non immobilizzate (con conseguente rinumerazione).

 

VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE

  • Viene integrato il paragrafo 28, aggiungendo le joint venture alle partecipazioni di controllo e collegamento iscritte nelle immobilizzazioni che possono essere valutate al costo e con il metodo del patrimonio netto.
  • Dal principio contabile 21 viene eliminato il paragrafo 28 relativo alla vecchia versione.
  • Viene modificato il paragrafo 32, in cui si illustrano a titolo esemplificativo e non esaustivo le situazioni interne alla società che possono rappresentare un indicatore di perdita di valore, includendo tra le altre una distribuzione di dividendi che abbia comportato che la quota di patrimonio netto posseduta nella partecipata sia diventata inferiore al valore di iscrizione della stessa nell’attivo.
  • Allo stesso modo, sempre in merito alla perdita durevole di valore, al paragrafo 33 vengono illustrati a titolo esemplificativo e non esaustivo quali sono i fattori esterni alla società.
  • Nella modifica al paragrafo 34 si aggiunge un ulteriore indicatore di perdita che può essere costituito dal mancato esercizio di un diritto di opzione previsto dall’articolo 2441 del codice civile che abbia comportato una diminuzione del valore economico della partecipata al di sotto del valore di iscrizione della stessa nell’attivo.
  • Viene modificato il paragrafo 35, che dà indicazione di come il ribasso prolungato e significativo nel listino di una partecipazione quotata senza che questo sia correlato ad un generale andamento del mercato venga considerato un indicatore per considerare una perdita di valore di natura durevole.
  • Il principio contabile 21 torna sul concetto di perdita di valore durevole anche nel paragrafo 37, nel quale vengono eliminati i riferimenti agli organi amministrativi della partecipante e alla eventuale illustrazione da dare in nota integrativa.
  • La riduzione di valore deve essere interamente imputata all’esercizio in cui è accertata (paragrafo 40).
  • In caso di ripristino di valore, nel paragrafo 42 si rinvia al precedente paragrafo 18 per la contropartita contabile.
  • Il principio contabile 21 sottolinea che il codice civile non fornisce indicazioni specifiche per l’identificazione del mercato di riferimento e le modalità di determinazione del valore di realizzazione (paragrafo 45).
  • Sempre in merito al valore di realizzazione delle partecipazioni non immobilizzate, viene eliminato dal paragrafo 49 il riferimento all’andamento del mercato rilevato successivamente alla chiusura dell’esercizio come elemento che concorre alla sua stima.
  • Viene eliminato il paragrafo 49 della precedente versione del principio contabile 21.
  • Dal paragrafo 50 viene eliminato il riferimento alla rettifica di valore rilevata nella voce D19 (a) Svalutazioni di partecipazioni.
  • Allo stesso modo, al paragrafo 51 viene eliminata l’indicazione per cui il ripristino di valore va rilevato nel conto economico alla voce D18 (a) Rivalutazioni di partecipazioni.
  • Viene modificato il paragrafo 52, in cui si dà indicazione che in circostanze presumibilmente rare è possibile il cambio di destinazione di una partecipazione iscritta nei precedenti bilanci tra le attività finanziarie non immobilizzate ad un investimento durevole, riclassificandola quindi tra le immobilizzazioni finanziarie.
  • Al paragrafo 55 del principio contabile 21 si parla di attivo circolante e non più di attività circolante.
  • Nella sottosezione del principio contabile 21 relativa alla contabilizzazione dei dividendi viene eliminato il paragrafo 58 (con conseguente rinumerazione).
  • Secondo il paragrafo 58 (ex par. 59) “L’attribuzione di azioni della partecipata derivanti da un aumento gratuito di capitale non comporta, in capo alla partecipante, la rilevazione di proventi. Coerentemente con quanto disposto dal paragrafo 22, il valore a cui è iscritta in bilancio la partecipazione non è modificato per effetto dell’operazione. Allo stesso modo, non si procede alla rilevazione di proventi finanziari nel caso in cui la partecipata distribuisca, a titolo di dividendo, azioni proprie. L’operazione produce gli stessi effetti che produrrebbe un annullamento delle azioni proprie con riduzione di capitale sociale. Anche in questa circostanza non si producono variazioni nel valore di iscrizione della partecipata”.
  • Viene eliminata la sezione relativa alle azioni proprie, dal paragrafo 60 al 67 (con conseguente rinumerazione).

 

NOTA INTEGRATIVA

  • Nel principio contabile 21, il paragrafo 59 si focalizza sulle società che redigono il bilancio in forma ordinaria e rimanda agli articoli 2426 e 2427 del codice civile con riferimento alle partecipazioni e alle relative informazioni per la nota integrativa:
    • “Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli FIFO o LIFO; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa” (articolo 2426, comma 1, numero 10). A questo riguardo, la nota integrativa evidenzia i casi in cui per la determinazione del costo di titoli fungibili si utilizza il costo specifico.
    • “Per le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dall’applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo numero 4) o, se non vi sia l’obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella nota integrativa” (articolo 2426, comma 1, numero 3).
    • In nota integrativa vanno indicati “i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (articolo 2427, comma 1, numero 1).
    • “I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio (per quanto riguarda le partecipazioni classificate tra le immobilizzazioni finanziarie)” (articolo 2427, comma 1, numero 2).
    • “Le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni” (articolo 2427, comma 1, numero 4).
    • “L’elenco delle partecipazioni possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito” (articolo 2427, comma 1, numero 5).
    • “L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati” (articolo 2427, comma 1, numero 9).
    • Viene eliminato il riferimento all’articolo 2427, numero 2.
    • “L’ammontare dei proventi da partecipazioni indicati nell’articolo 2425, numero 15, diversi da dividendi” (articolo 2427, comma 1, numero 11).
    • Viene eliminato il riferimento all’articolo 2426, comma 1, numero 4; e all’articolo 2426, comma 1, numero 10.
  • Il paragrafo 60 viene modificato distinguendo tra ciò che la nota integrativa illustra nel caso di partecipazioni immobilizzate e ciò che illustra nel caso di partecipazioni non immobilizzate con il mercato cui si è fatto riferimento per comparare il costo.
  • Nella modifica al paragrafo 61, tra le indicazioni con cui corredare le informazioni di cui all’articolo 2427 numero 2 si specifica che “se gli organi amministrativi della partecipante considerano la perdita di valore non durevole, danno esplicita illustrazione nella nota integrativa, indicando gli elementi caratterizzanti dei piani/programmi che consentiranno il recupero della perdita di valore, ivi inclusa l’indicazione nel tempo atteso per il recupero della perdita”. Non va più fornita indicazione circa l’ammontare degli utili o delle perdite derivanti da alienazioni, mentre vanno indicati gli ammontari significativi dei saldi e delle operazioni compiute con imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
  • Al paragrafo 62 viene aggiunto un riferimento all’articolo 2359 del codice civile e alle joint venture per differenziare il trattamento delle partecipazioni immobilizzate iscritte a un valore superiore al loro fair value.
  • Il principio contabile 21, al paragrafo 63, si sofferma sulle informazioni richieste nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata con riferimento alle partecipazioni, richiamando gli articoli 2426 e 2427 del codice civile:
    • “I criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (articolo 2427, comma 1, numero 1).
    • “I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio” (articolo 2427, comma 1, numero 2).
    • Viene eliminato il riferimento all’articolo 2426, comma 1, numero 4.
  • Nei paragrafi 64 e 65 si spiega che le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9 e 16 del codice civile. Sono invece tenute ad applicare il paragrafo 63 le micro-imprese che redigono la nota integrativa.
  • Rispetto alla precedente versione del principio contabile 21, vengono eliminati i paragrafi dal 71 al 79 della sottosezione “partecipazioni non immobilizzate”.
  • Viene eliminato anche il paragrafo 80 comprendente la sezione “relazione sulla gestione” (con conseguente rinumerazione).

 

ENTRATA IN VIGORE E PRIMA APPLICAZIONE

  • La nuova edizione del principio contabile 21 si applica ai bilanci il cui esercizio ha inizio dal 1° gennaio 2016 (paragrafo 66).
  • Eventuali effetti derivanti dalle disposizioni indicate nei paragrafi 8, 9, 14, 15 vanno applicate retroattivamente ai soli fini riclassificatori secondo il principio contabile 29 (paragrafo 67).
  • Eventuali effetti derivanti dalle modifiche apportate alla precedente versione del principio contabile 21 riguardo la riclassificazione di oneri e proventi straordinari sono trattati secondo le disposizioni di prima applicazione illustrate nel principio contabile 12 Composizione e schemi del bilancio d’esercizio (paragrafo 68).
  • Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle altre modifiche apportate alla precedente versione del principio contabile 21 possono essere rilevati in bilancio prospetticamente ai sensi del principio contabile 29, dunque le componenti delle voci riferite ad operazioni che non hanno ancora eseguito i loro effetti in bilancio possono continuare ad essere contabilizzati in conformità al precedente principio (paragrafo 69).

Principio contabile 21

Autore dell'articolo
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Ernesto Zamberlan

Iscritto all'Albo dei Dottori Commercialisti di Padova dal 1994 - Revisore legale dei Conti.

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