La revisione fisica delle rimanenze

di Giulia Casadio - - 1 Commento

Revisione fisica rimanenze con esemplificazione di audit program e check per il controllo dell’inventario fisico


Scopo dell’inventario fisico è quello di rilevare eventuali differenze rispetto ai dati che risultano dalla contabilità di magazzino dell’azienda. Ad esempio, può accadere che le schede di magazzino evidenzino delle quantità di merci che di fatto non sono presenti in magazzino.

Queste divergenze possono dipendere innanzitutto da errori di registrazione: ad esempio un movimento non è stato registrato o è stato registrato più volte, o si è commesso un errore ad indicare la quantità di merce entrata o uscita.
Inoltre è possibile che vi siano stati dei cali naturali delle merci in rimanenza, oppure vi possono essere stati piccoli ammanchi o furti dei quali non ci si è resi conto e che non sono stati registrati contabilmente.

L’inventario di magazzino può essere effettuato in qualunque momento: in genere vengono effettuati inventari di verifica periodici, ma particolare significato assume l’inventario di fine esercizio che serve a chiudere l’esercizio di magazzino appena trascorso e ad aprire il nuovo esercizio con la rilevazione dell’esistenza iniziale.

La verifica dell`esistenza delle rimanenze costituisce per i revisori una procedura obbligatoria e di particolare importanza, al fine di attestare la correttezza del bilancio.

Il magazzino, infatti, è una posta ad alto rischio intrinseco che più facilmente di altre può prestarsi ad errori volontari o involontari in grado di influenzare in misura significativa il bilancio. I controlli da effettuare consistono in primis nella verifica dell`esistenza delle rimanenze e poi nella verifica della corretta applicazione dei criteri valutativi previsti dal Codice Civile con particolare attenzione alla verifica dell`eventuale presenza di beni obsoleti.

La corretta iscrizione della voce rimanenze richiede la coincidenza tra l`importo in bilancio ed il valore dell`effettiva giacenza alla data di chiusura dell`esercizio. La giacenza effettiva al termine dell’esercizio è rilevata tramite specifico documento: l`inventario. Il principio di revisione numero 501 (elementi probativi – considerazioni specifiche su determinate voci) stabilisce che, ove possibile, il revisore debba presenziare alla conta fisica delle rimanenze. Ciò si deve al fatto che i controlli delle sole registrazioni contabili non sono di norma ritenute sufficienti per esprimere un giudizio sulla quantità delle scorte di magazzino.

L`’impossibilità, per il revisore, di osservare direttamente la rilevazione fisica delle giacenze deve essere considerata una limitazione nello svolgimento della revisione e, in quanto tale, ne deve essere data notizia nel giudizio al bilancio.

Inoltre, se il sistema di controllo interno e la contabilità di magazzino lo consentono, il revisore può controllare, con osservazioni dirette, le scorte ad una data diversa da quella del bilancio.

Il revisore, in relazione al tipo di attività condotta dall`azienda, deve predisporre una adeguata procedura di conteggio, riepilogazione e controllo delle quantità risultanti da inventario. Per far ciò si deve avvalere di un`idonea modulistica . L`attività di controllo deve tenere conto di eventuali movimentazioni di magazzino che intervengono nel corso dell`inventario, oltre che la puntuale identificazione delle merci di terzi presso l`azienda e delle merci di proprietà dell`azienda che si trovano in viaggio o presso terzi.

Nel caso in cui l’`inventario non sia redatto in concomitanza con la data di chiusura dell`esercizio, il revisore deve controllare a campione le movimentazioni tra la data di inventario e quella di bilancio (distantia temporis) e accertare, alla data di bilancio, la correttezza della competenza di periodo dei costi e dei ricavi rispetto alle giacenze. Naturalmente va considerato che il rischio di errori nella verifica delle quantità in rimanenza si incrementa con l`aumento della distantia temporis rispetto alla data di chiusura dell`esercizio.

Con riferimento alla scelta della procedura, l’impostazione della rilevazione fisica delle giacenze di magazzino deve innanzi tutto tenere conto della struttura, delle dimensioni e dell’organizzazione della societa`. Si dovra`, inoltre, procedere nella scelta dei metodi di rilevazione in conseguenza della funzione e dello scopo dell’inventario stesso; infatti, le necessita` possono variare secondo lo scopo del controllo (revisione normale, valutazione d’azienda e cosı` via) tenendo sempre presente la possibilita` di valutazione delle merci inventariate.– L’organizzazione della societa` e particolarmente l’esistenza o meno di contabilita` di magazzino, contabilita` industriale, uffici di controllo interno e cosı` via, possono orientare sicuramente verso una scelta di controllo meno laboriosa, piu` razionale e maggiormente soddisfacente sotto il profilo dell’attendibilita`. Una volta che e` stata operata una scelta appropriata delle procedure che si intendono seguire, si dovra` procedere all’applicazione delle stesse. Bisogna tener presente, infatti, che cio` che appare chiaro al revisore puo` non esserlo affatto per il personale addetto all’inventario, che necessita pertanto di tutte le opportune istruzioni. A tale scopo si dovranno prendere in esame i seguenti punti basilari:

– ubicazione dei vari magazzini o reparti e possibilita` di suddividere gli stessi in settori ben definiti e affidati alla responsabilita` di appositi incaricati;

– designare il personale necessario e assegnarlo ai settori sopra ripartiti, possibilmente tenendo conto delle specifiche conoscenze tecniche delle merci da rilevare;

 – predisporre gli appositi moduli d’inventario secondo le particolari necessita` richieste dal caso;

– redigere corrette istruzioni nelle quali siano chiaramente evidenziate tutte le procedure da osservare per le rilevazioni fisiche, per la compilazione dei moduli e ogni altra operazione connessa con la rilevazione (merce in entrata o in uscita durante il periodo inventariale, merce di terzi e presso terzi e cosı` via). Generalmente tale compito viene svolto dai responsabili della societa`; il revisore dovra` prendere visione delle istruzioni predisposte e curare che le stesse rendano possibile il raggiungimento degli obiettivi prefissati.

Il revisore, sulla scorta dei lavori preliminari di carattere organizzativo e in particolare delle direttive emesse dall’azienda, dovra` giungere alla convinzione che esistono tutte le premesse per una regolare rilevazione delle esistenze di magazzino.

Di seguito si propone una esemplificazione di audit program e check in merito al controllo dell’inventario fisico

 
Prima dell’inventario fisico: pianificazione 
Valutare l’adeguatezza delle istruzioni inventariali fornite dal cliente per l’effettuazione dell’inventario fisico.
Le istruzioni devono essere scritte, chiare e concise.

Occorre porsi le domande seguenti:Le istruzioni coprono tutte le fasi dell’inventario fisico?Sono state emesse tempestivamente?Coprono, nello specifico, i seguenti aspetti?L’inventario deve essere organizzato in modo ordinato. Scaffali e spazi devono essere chiaramente identificati per consentire una chiara attribuzione di responsabilità alle squadre incaricate della conta. Le merci devono essere predisposte in modo da facilitare la conta fisica.Unità di misura, quantità, descrizioni e condizioni devono essere chiaramente precisate.I cartellini inventariali devono essere prenumerati. Deve essere tenuto un elenco delle sequenze numeriche assegnate alle squadre di conta, da restituirsi dopo l’esecuzione dei conteggi. L’elenco deve distinguere i cartellini che sono stati utilizzati da quelli annullati od inutilizzati.Le merci inventariate devono riportare un’evidenza dell’avvenuta conta per prevenire doppie rilevazioni od omissioni.Le merci obsolete o danneggiate devono essere identificabili.Le merci di terzi devono essere identificate e, se possibile, immagazzinate separatamente. Opportune registrazioni devono essere disponibili per tali merci.I movimenti di merci durante le rilevazioni devono essere vietati. I movimenti devono avvenire solo in casi effettivamente eccezionali e con l’utilizzo di adeguati strumenti di controllo.La responsabilità generale dell’inventario deve ricadere su una persona sempre presente durante le rilevazioni.La conta deve essere eseguita da personale indipendente da chi ha la responsabilità della custodia delle rimanenze (è preferibile che siano effettuati doppi conteggi).I cartellini, utilizzati e non, devono essere verificati con la matrice di cui al precedente punto 3, e controllati al fine di verificarne la completezza.Alla fine delle rilevazioni un giro di tutti i magazzini dovrebbe essere eseguito dal responsabile dell’inventario. Questa procedura consente di accertare che tutte le rimanenze siano state contate.Le merci devono essere adeguatamente protette da eventi atmosferici, furti ed altri danni.Sono state analizzate con il responsabile dell’inventario fisico al fine di verificarne la comprensione e di prevedere le difficoltà potenziali?Qualora le istruzioni si fossero rilevate inadeguate, si è cercato di porvi rimedio?E’ necessario predisporre istruzioni scritte al personale del team di revisione che parteciperà all’inventario fisico (ad esempio per prevenire che le risultanze dei nostri test di conta non possano essere referenziate all’elenco finale dell’inventario fisico)? In mancanza di istruzioni, informarsi tramite la direzione ed altri membri del personale del cliente e secondo le circostanze, sulle procedure per l’effettuazione dell’inventario fisico. Prima di procedere all’inventario fisico, risolvere tutti i dubbi circa l’adeguatezza delle procedure utilizzate del cliente. Suggerire le modifiche alle procedure d’inventario eventualmente ritenute necessarie.
       
Sulla base delle procedure analitiche effettuate, analizzare con la direzione le eventuali variazioni delle rimanenze nel corso dell’esercizio, il grado di variazione dei livelli delle rimanenze ed eventuali problemi sorti nel periodo (ad es., carenze impreviste delle rimanenze rilevate e saldi negativi). Informarsi sul volume delle rimanenze presso i diversi siti e sulla presenza di eventuali articoli di valore elevato.     
Considerare la tempistica dell’inventario fisico rispetto alla data di chiusura del periodo e l’affidabilità dei dati utilizzati nel “roll-forward” o “roll-back” dei saldi.   
Esaminare le carte di lavoro relative all’inventario fisico dell’esercizio precedente al fine di identificare le aree che necessiteranno di maggiore attenzione durante lo svolgimento dell’inventario fisico. Se, nell’esercizio precedente, la revisione contabile è stata effettuata da un’altra società di revisione, informarsi su possibili problematiche rilevate in sede di inventario fisico e, eventualmente, esaminare le carte di lavoro di quell’esercizio.   
Esaminare il sistema dei controlli interni e quello contabile relativi alle rimanenze al fine di identificare eventuali aree di difficoltà. Valutare l’affidabilità del sistema contabile e di magazzino, compresa quella dei sistemi che seguono la posizione, le quantità e le fasi di completamento dei lavori in corso.   
Comprendere la natura delle rimanenze presso il cliente:

Valutare la possibilità di avvalersi di specialisti al fine di verificare la natura dei codici qualora risulti di difficile comprensione (ad es., prodotti chimici o dispositivi elettronici)Il metodo applicato per la contabilizzazione delle rimanenze e le cause di obsolescenza eI controlli fisici effettuati sulle rimanenze nell’ambito del controllo interno previsto dalla Procedura 5 sopraccitata, e la loro predisposizione al furto o al deterioramento.
   
Esistono delle rimanenze di lavori in corso? In caso di risposta affermativa: Considerare la quantità e la natura dei lavori in corso e la possibilità di avvalersi di personale specializzato in valutazioni o rilevazioni fisiche per la specifica categoria di rimanenzeIdentificare le scritture contabili che saranno utilizzate dalla direzione per valorizzare le rimanenze di lavori in corso nel bilancio d’esercizio; in caso di lavori in corso di esecuzione identificabili singolarmente, programmarne l’esame fisico al fine di ottenere evidenze sulla percentuale di completamento registrata dalla società.   
La società utilizza delle procedure di stima per la verifica della quantità fisica delle rimanenze?     
La funzione di internal audit parteciperà all’inventario fisico? Valutare se è possibile utilizzare il lavoro della funzione di internal audit.   
Le rimanenze del cliente si trovano in sedi diverse? Fornire un elenco delle sedi dove è richiesta la partecipazione, documentandone le ragioni sulla base della significatività delle rimanenze detenute, della valutazione del rischio intrinseco e dei controlli presso le varie sedi. 
Informarsi su come le eventuali movimentazioni delle rimanenze (articoli in transito, merce in entrata o in uscita) saranno gestite durante l’inventario fisico e sulle modalità di funzionamento delle procedure di cut-off.   
Il cliente effettua “vendite con consegna differita”? In caso di risposta affermativa, esistono procedure che garantiscono che le rimanenze relative alle “vendite con consegna differita” saranno identificate e contate a parte? Le rimanenze relative alle “vendite con consegna differita” potrebbero essere incluse nella nostra conferma dei saldi e delle scadenze contrattuali con i clienti.   
Esistono rimanenze presso terzi in conto lavorazione o deposito? Se le rimanenze di magazzino sono in custodia o comunque sotto il controllo di terzi, il revisore normalmente deve ottenere conferma diretta dai terzi delle quantità e delle condizioni del materiale detenuto per conto della società. A seconda della significatività di questa parte del magazzino, il revisore deve, tra l’altro, considerare: L’integrità e l’indipendenza dei terzi;La propria partecipazione alla rilevazione fisica, oppure delega ad un altro revisore affinché questo possa essere presente;L’acquisizione della relazione di un altro revisore sull’adeguatezza dei sistemi di contabilità e di controllo interno dei terzi per assicurarsi che le rimanenze di magazzino siano correttamente rilevate e adeguatamente custodite;La visione della documentazione riguardante il materiale presso terzi, per esempio bolle di consegna o l’ottenimento della conferma dei soggetti terzi quando tali materiali sono stati consegnati a garanzia.   
E’ necessario inviare le istruzioni ad altri revisori coinvolti nell’inventario fisico? Preparare un elenco degli altri revisori coinvolti e documentare la loro partecipazione nella sezione A-9 del Planning Document.   
Valutare l’uso delle CAAT per una selezione più efficace degli articoli da sottoporre a inventario fisico. Descrivere le CAAT che saranno utilizzate.   
E’ necessario il coinvolgimento di specialisti IT? Alcune entità utilizzano delle CAAT per lo svolgimento dell’inventario fisico. In questo caso è possibile che al momento della conta non esistano dati su supporto cartaceo. Pertanto, considerare l’ambiente informatico relativo all’inventario fisico e la possibilità di avvalersi dell’assistenza di specialisti IT.   
Sulla base dell’audit approach, decidere l’obiettivo dell’intervento e l’estensione dei test di conta. Nella scelta dei siti da visitare e degli articoli da conteggiare, considerare di introdurre un elemento di imprevedibilità.   
Confermare al cliente il luogo e l’ora di svolgimento dell’inventario fisico.   
Elaborare procedure di “roll forward” appropriate dalla data dell’inventario fisico alla data di chiusura dell’esercizio. Tali procedure potrebbero prevedere:La verifica delle rimanenze acquistate durante il periodo dell’intervento analizzando le variazioni nell’inventario permanente di magazzinoLa verifica delle rimanenze vendute durante il periodo dell’intervento analizzando le variazioni nell’inventario permanente di magazzino L’esecuzione di substantive analytical procedures al fine di valutare le percentuali di utile lordo, l’indice di rotazione del magazzino e/o il numero medio di giorni che occorrono per vendere le rimanenze (“DSI”)La verifica delle vendite e gli acquisti di rimanenze ai fini di un cut-off adeguato a fine esercizioLa verifica dell’accuratezza delle riconciliazioni delle rimanenze con la contabilità generale, comprese le partite di riconciliazione   
 
ProcedureWP
Durante l’inventario fisico 
Considerare l’ubicazione delle rimanenze e le modalità di magazzinaggio. Se necessario, richiedere la pianta del magazzino e organizzare una visita presso i diversi siti con il relativo responsabile. L’inventario deve essere organizzato in modo ordinato. Scaffali e spazi devono essere chiaramente identificati per consentire una chiara attribuzione di responsabilità alle squadre incaricate della conta. Le merci devono essere predisposte in modo da facilitare la conta fisica.     
Confermare la comprensione iniziale della natura, dell’unità di misura, delle descrizioni, delle condizioni e del volume delle rimanenze e dell’identificazione degli articoli di valore elevato.C:\U    
Assicurarsi che le rimanenze siano protette adeguatamente da agenti atmosferici, furto ed altre perdite. Valutare i controlli in materia di protezione, ricevimento, trasporto ed accesso alle rimanenze.   
Durante il conteggio, verificare l’esistenza di controlli sulle movimentazioni delle rimanenze nei magazzini. Considerare se:Lo stabilimento è stato chiuso per inventario e Se ci sono state movimentazioni delle merci da una parte all’altra dello stabilimento. Verificare che le eventuali movimentazioni (ricevimento o spedizione delle rimanenze) siano controllate e documentate adeguatamente. Ottenere documenti giustificativi per il successivo follow-up.Abbiamo verificato che il magazzino è stato chiuso il giorno prima rispetto alla data pianificata per la conta fisica. Non si sono registrati movimenti di merce.
Tramite domande, osservazioni e specifici test di conta, determinare se l’inventario fisico è eseguito in conformità alle istruzioni e alle linee guida del cliente. In particolare, considerare i seguenti aspetti:Le istruzioni sono chiare per i membri del gruppo responsabile dell’inventario fisico?Il conteggio fisico è stato organizzato adeguatamente?I cartellini inventariali sono pre-numerati al fine di verificarne la completezza?I cartellini inventariali e le corrispondenti etichette adesive o i cartellini di controllo del conteggio, ove presenti, riportano le informazioni necessarie?Gli articoli inventariati sono contrassegnati chiaramente al fine di evitare un conteggio doppio o omissioni?Il conteggio è stato verificato (doppia verifica sul conteggio) da una persona diversa da chi ha effettuato il primo conteggio?Gli articoli obsoleti, dismessi, in eccesso o danneggiati sono stati identificati chiaramente? Documentare tutti gli articoli identificati affinché sia possibile un follow-up in fase di revisione contabile della valutazione delle rimanenze.Le rimanenze di proprietà di terzi sono state identificate chiaramente, messe da parte e conteggiate separatamente? Documentare tutti gli articoli identificati per il successivo follow-up.C’è stata adeguata supervisione su tutte le attività di inventario fisico?Sono state considerate le merci riposte esternamente, nei camion o automotrici o altri container?Sono stati esclusi dal conteggio tutti i beni trattati come immobilizzazioni?Le rimanenze dell’entità includono i materiali d’imballaggio ecc.? Le direttive dell’entità prevedono che vengano inclusi nel conteggio? In caso di risposta affermativa, tali materiali sono stati conteggiati fisicamente a fine esercizio?Se l’entità dispone di registrazioni per l’inventario permanente, verificare se, alla luce dell’inventario fisico, tali dati saranno rettificati adeguatamente.Le persone responsabili del conteggio e i loro supervisori sono obiettivi, indipendenti da chi ha la responsabilità della custodia delle rimanenze ed hanno un livello di conoscenza ed esperienza tale da permettere lo svolgimento di un conteggio accurato?Tramite osservazione delle procedure di conta fisica e colloquio con gli addetti del magazzino, abbiamo ottenuto conferma dell’avvenuta ricezione di adeguate istruzioni inventariali da parte del responsabile di magazzino. Il personale opera nel rispetto della procedura aziendale e delle istruzioni inventariali ricevute.
Durante lo svolgimento dei conteggi a campione:Selezionare un campione di articoli dal file di inventario contabile e risalire alle rimanenze fisiche per provare l’esistenza e l’accuratezza degli articoli conteggiati.Selezionare un campione di articoli dalle rimanenze fisiche e risalire al file di inventario contabile per provare la completezza e l’accuratezza di tali dati. Prestare particolare attenzione alle rimanenze di valore elevato, sia individualmente sia per categoria di rimanenze, e confrontare le descrizioni delle rimanenze, l’unità di misura e di quantità con i dettagli registrati dalle squadre di conta e aprire dei cartoni a campione per verificare la correttezza dei dettagli circa il contenuto e l’adeguata quantità delle unità conteggiate. 
Confrontare i risultati del controllo a campione con i dati dell’inventario fisico dei clienti o con il sistema di inventario permanente del cliente e analizzare le differenze. Se le modalità di svolgimento dell’inventario fisico o il risultato del conteggio a campione non fossero soddisfacenti, informare immediatamente i membri della direzione responsabili della supervisione dell’inventario fisico ed il manager o il socio responsabile dell’incarico. Se la problematica è di natura significativa, considerare la possibilità di aumentare l’estensione dei nostri test di conta, richiedere un nuovo conteggio di parte o di tutte le rimanenze o rivedere l’approccio di revisione. 
Tramite domande e osservazioni, durante la partecipazione alle operazioni di conteggio, stabilire e documentare il rispetto delle procedure per l’inventario fisico, in particolare:Modalità di registrazione dei conteggiModalità di esame delle eventuali differenze inventariali rilevate prima dell’aggiornamento del file di inventario contabileModalità di aggiornamento dei dati di magazzino a sistemaGli addetti operano nel rispetto della procedura aziendale e delle istruzioni inventariali fornite
Esaminare il sito al fine di garantire che l’entità abbia conteggiato tutte le rimanenze. 
Effettuare il follow-up ed approfondire le eventuali differenze inventariali. Documentare gli articoli per eventuali verifiche successive necessarie, quali copie di (o estratti da) dati sull’inventario fisico e dettagli della sequenza di tali dati. 
Le procedure di cut-off sono state rispettate? Le movimentazioni delle rimanenze sono state riflesse nelle scritture contabili dell’esercizio corretto? Documentare e riferirsi alle carte di lavoro in cui sono state verificate le procedure di cut-off. 
Autore dell'articolo
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Giulia Casadio

Laureata in Economia e Commercio nel 2002, consegue abilitazione come Dottore Commercialista e Revisore Contabile. Dal 2003 ricopre ruolo di consulente fiscale presso società di consulenza e, al contempo, incarichi come membro di collegio sindacale e/o revisore legale. Dal 2018 collabora con importante studio di commercialisti di Ravenna e dal 2019 è socio fondatore della società di revisione Epta srl.

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