procedure per la verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti

La sottoscrizione delle dichiarazioni da parte del revisore

di Roberto Ercoli 1 CommentoIn Articoli e Approfondimenti

Con l’approssimarsi della scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali per l’esercizio finanziario 2017 (fissata per il 31 ottobre 2018) tutti coloro che nel 2017 hanno svolto incarichi di revisione legale sono chiamati a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali predisposti dalle società dalle quali hanno ottenuto il conferimento di un incarco di revisione legale. La sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali non è prevista nei casi di affidamento di un incarico di revisione contabile a titolo volontario. Il presente contributo innanzitutto fornisce una disamina della portata di tale adempimento per poi analizzare sia la natura che le responsabilità dei revisori connessi a tale adempimento.

Introduzione

La sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali è un adempimento a carico dei soggetti incaricati della revisione legale non previsto dai principi di revisione internazionali (ISA Italia) ma prescritto da specifiche norme di legge. Par tali motivi è fondamentale per il soggetto incaricato della revisione legale capire sia la natura   che la portata di tale adempimento che, allo stato attuale delle disposizioni normative, si deve considerare direttamente connesso all’incarico di revisione legale ai sensi dell’art.13 del D.Lgs. n.39/2010, e dell’art. 2409 bis del Codice Civile.

I soggetti chiamati a tale adempimento sono, pertanto:

·         il revisore unico;

·         le società di revisione nella persona del responsabile dell’incarico di revisione;

·         il sindaco unico con incarico della revisione legale;

·         il Collegio sindacale con incarico della revisione legale.

In caso di conferimento ad un revisore di un incarico di revisione volontaria il soggetto chiamato a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali sarà il Collegio Sindacale (o sindaco unico) che ha l’incarico di revisione legale.

Tenendo conto della normativa vigente, che sarà analizzata dettagliatamente nel successivo paragrafo le dichiarazioni oggetto di sottoscrizione da parte del revisore

·         modello REDDITI SC 2018;

·         modello IRAP 2018;

·         modello CNM 2018 (Consolidato Nazionale Mondiale);

·         modello 770/2018 (dichiarazione come sostituto di imposta);

Il termine ultimo ordinario previsto per la presentazione delle dichiarazioni è stato fissato dalla Legge di Bilancio 2018 al 31 ottobre 2018. Entro tale data le società per il tramite degli intermediari incaricati devono procedere alla trasmissione telematica dei modelli precedentemente illustrati indicando nei frontespizi i soggetti titolati alla sottoscrizione degli stessi.

 

LA NORMATIVA DI RIFERIMENTO

La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (legge finanziaria 2008) ha modificato l’art. 1, comma 5, del D.P.R. 322 del 22 luglio 1998[1] stabilendo che le dichiarazioni relative alle imposte sul reddito o come sostituti di imposta delle società soggette a revisione contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali siano sottoscritte, oltre che dal dichiarante, anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione, e non più, come precedentemente previsto, dal soggetto incaricato del controllo contabile, al momento dell’invio delle dichiarazioni. Successivamente l’art. 15, comma 1, lett. i), n. 4) del D.Lgs. n. 158/2015 (c.d. “Riforma dei reati tributari”) recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario (penale e amministrativo) in materia di imposte dirette, di imposte indirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi – ha sostituito l’art. 9, comma 5 del D.Lgs. 471/1997, così modificando il regime di punibilità per la mancata sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali[2].

Si procede a ripercorrere le modifiche normative intervenute nel tempo per capire l’attuale portata di tale adempimento in carico ai revisori legali.

Sotto il profilo soggettivo le modifiche normative illustrate in precedenza hanno determinato un legame rafforzato tra il soggetto incaricato della revisione legale e le dichiarazioni dei redditi della società. Infatti viene rafforzato lo scopo, che ad oggi si può considerare esclusivo, della sottoscrizione delle dichiarazioni dei redditi, ovvero quello di “identificare il soggetto che ha svolto la revisione contabile e che ha espresso un giudizio sul bilancio”[3].

Sotto il profilo oggettivo invece il legislatore ha rivisto i profili di sanzionabilità connessi alla sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte dei revisori legali. Infatti con la norma introdotta dalla legge finanziaria 2008, si prevedeva la sanzionabilità di due distinte fattispecie: l’infedeltà della dichiarazione dei redditi non rilevata nella relazione di revisione, e l’omissione della sottoscrizione della dichiarazione stessa da parte del revisore.  La nuova formulazione del menzionato art. 9, comma 5, D.Lgs. 471/1997, prevede la sola punibilità del revisore per l’omessa sottoscrizione della dichiarazione con l’applicazione della sanzione del 30% del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione, con un ammontare minimo di 250 euro e massimo che non ecceda l’imposta effettivamente accertata a danno del contribuente. Pertanto è possibile affermare che

La ratio della modifica normativa è stata quella di creare una stretta correlazione e una responsabilizzazione diretta tra l’attività svolta dal revisore sul controllo del bilancio, la conseguente relazione di revisione sul bilancio trasmessa all’assemblea dei soci e  gli interessi di uno stakeholder privilegiato  quale l’Erario, il quale è sicuramente un soggetto molto sensibile all’informativa di bilancio e alla corretta determinazione dei risultati in esso contenuti, in quanto da essi è strettamente correlata la correttezza “sostanziale” delle dichiarazione dei redditi.

 

LA PORTATA DELLA SOTTOSCRIZIONE DELLE DICHIARAZIONI

È evidente come nella versione previgente si sanzionasse con il 30% dei compensi una “presunta mancata diligenza” del revisore, inquadrabile nella situazione in cui il revisore che avesse rilasciato un giudizio positivo laddove fossero state constatate fattispecie relative all’“infedele dichiarazione”, mentre, a legislazione vigente, la stessa sanzione è parametrata solamente alla “mera” omessa sottoscrizione.

Relativamente alla portata della sottoscrizione da parte del revisore, in virtù anche di quanto analizzato in precedenza, non è più quella di testimoniare l’esistenza delle scritture contabili o della correttezza/completezza della dichiarazione sottoscritta, ma bensì quella di identificare il soggetto tenuto ad esercitare la revisione che ha emesso il giudizio sul bilancio relativo al periodo di imposta oggetto di dichiarazione. Tale considerazione è condivisa anche da Assirevi che sull’argomento è intervenuta con il documento di ricerca n. 208 di settembre 20174. In tale documento viene ribadito che “ risulta evidente che in nessun modo detta sottoscrizione rappresenta l’espressione di un giudizio di merito circa la correttezza e la completezza della dichiarazione dei redditi nonché il rispetto della normativa tributaria”.

Le conclusioni a cui giunge Assirevi sono senz’altro condivisibili; ai revisori, infatti, nessuna norma o principio di revisione impone di rilasciare un “visto” sul corretto adempimento formale e sostanziale delle dichiarazioni fiscali indicate in precedenza. Compito del revisore è acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti per esprimere un giudizio sul bilancio nel quale, ovviamente, sono iscritte anche poste che impattano sui dati presenti nelle dichiarazioni fiscali. Nell’esprimere il proprio giudizio professionale il revisore, con riferimento alle voci aventi più strettamente “natura fiscali” – ma anche a qualsiasi altra voce, informazione, saldo o transazione di bilancio –, farà riferimento alla “significatività” quale benchmark quali-quantitativo e utilizzerà tecniche campionarie.

Alla luce di quanto sopra si ritiene, dunque, che la sottoscrizione non rappresenta né l’espressione di un giudizio di merito circa la correttezza e completezza della dichiarazione dei redditi sottoscritta né rappresenta una forma di “attestazione” circa il rispetto della vigente normativa tributaria o mancanza delle scritture contabili.

A tal proposito, si possono verificare le seguenti fattispecie:

•      fattispecie in cui il revisore sottoscriva le dichiarazioni fiscali dopo aver espresso un giudizio sul bilancio senza rilievi;

•      la fattispecie in cui il revisore si trovi a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali in presenza di un giudizio espresso sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o una impossibilità di esprimere un giudizio

Alla luce di quanto sopra si può affermare che probabilmente la finalità insita nell’obbligo della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte dei revisori sia quella di assicurare, in qualche misura, un miglioramento della correttezza delle citate dichiarazioni, attuabile attraverso la previsione di un controllo preventivo sull’adempimento dichiarativo da parte del revisore con effetto potenzialmente deterrente per il contribuente a porre in essere comportamenti non diligenti. Infatti poiché il revisore appone la propria firma sulle dichiarazioni dei redditi, egli stesso procederà ad effettuare procedure di verifica consistenti in attività di riscontro dei dati esposti nelle dichiarazioni dei redditi con le scritture contabili e ulteriori attività che il revisore ritiene dover eseguire.

Pertanto le valutazioni riguardanti la correttezza e completezza della dichiarazione dei redditi nonché il rispetto della vigente normativa tributaria rimangono di esclusiva competenza e responsabilità degli organi sociali della società a cui tali documenti si riferiscono. Il revisore legale, fermo restando la responsabilità nei confronti dell’autorità fiscale derivante dall’art. 9 comma 5 del D.Lgs. n. 471/1997, in caso di accertamenti da parte dell’autorità fiscali non assume, in nessun caso, alcuna responsabilità nei confronti della società, dei soci e degli Amministratori della società che ha presentato le dichiarazioni sottoscritte.

 

 I CONTROLLI SULLE DICHIARAZIONI DA SOTTOSCRIVERE

Chiarita la natura e la portata della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte  dei revisori diviene più agevole comprendere  quali siano i controlli che il revisore può svolgere prima di apporre la propria firma in calce alle dichiarazioni.

Ne consegue che le procedure di verifica da effettuare da parte del revisore saranno quelle direttamente collegate all’attività propria della revisione legale del bilancio d’esercizio e alle attività di verifica connesse alla verifica nel corso dell’esercizio della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili ai sensi e per gli effetti dell’art. 14, comma 1, lettera b) del D. Lgs. n.39/2010 .

Nel citato documento di ricerca Assirevi si consiglia di svolgere le seguenti procedure di verifica:

1.    Dichiarazione dei redditi (unico, IRAP, consolidato nazionale e mondiale):
•      riscontro con le scritture contabili dei dati esposti nella dichiarazione;

•      analisi del prospetto di raccordo tra valori civilistici e fiscali unicamente sotto il profilo della continuità dei valori con i corrispondenti valori dell’esercizio precedente.

2.    Modello 770:
•      riscontro con le scritture contabili dei dati esposti nel modello 770.

•      riscontro, per alcuni soggetti scelti con il metodo del campione, peri quali sono state applicate le ritenute, dei dati risultanti dal modello 770 con quanto risulta in contabilità.

 

Le suddette procedure dovranno essere integrate dal revisore tenendo conto delle particolari circostanze in in cui si trova la società che ha redatto le dichiarazioni fiscali e devono essere integrate per tenere in considerazioni le specificità di settore di appartenenza della società che si riflettono sulle dichiarazioni da sottoscrivere.

Nella prassi operativa delle società di revisione vengono usate delle check list specifiche che prevedono le procedure operative da seguire e da documentare nelle carte di lavoro.

In relazione alla natura dell’incarico il revisore non procederà ad emettere alcuna relazione e l’incarico si considererà concluso esclusivamente con la sottoscrizione delle suddette dichiarazioni fiscali.

 

LE ATTESTAZIONI DEGLI AMMINISTRATORI

Le attestazioni della Direzione sono disciplinate  in via generale dal principio di revisione ISA 580.  La funzione a cui assolvono è quella di fornire al revisore conferma, anche agli effetti  di quanto previsto nell’art. 2409 c.c., della  completezza, autenticità e attendibilità della  documentazione messa a sua disposizione.

Nel caso della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte del revisore è consigliabile che lo stesso, prima della firma, si faccia rilasciare una specifica lettera di attestazione dagli amministratori al fine di  ottenere la conferma dei dati e delle informazioni specifiche sulla corretta e completa compilazione dei modelli dichiarativi e sulla conoscenza da parte degli amministratori  della portata, delle responsabilità e dei limiti propri della sottoscrizione della dichiarazione  da parte dell’organo di revisione e da parte  del legale rappresentante.

La citata lettera di attestazione può contenere le seguenti attestazioni:

•      Conferma che i dati inclusi nelle dichiarazioni da sottoscrivere sono conformi alle evidenze gestionali e alle scritture contabili, che sono tenute dalla società in maniera completa, accurata e veritiera;

•      Conferma che i dati stessi sono stati determinati dalla società nell’osservanza delle vigenti disposizioni tributarie;

•      Conferma che non sono stati notificati né sono pendenti procedimenti promossi da parte di organismi di controllo pubblico (Guardia di Finanza, Uffici imposte ed altre Autorità) aventi ad oggetto l’inosservanza in capo alla società delle vigenti disposizioni tributarie con riferimento all’esercizio sociale oggetto delle dichiarazioni da sottoscrivere;

 

In alcuni casi nella lettera di attestazione viene anche inserita una clausola di manleva diretta ad affermare quanto analizzato nei paragrafi precedenti, ovvero attestare che:

“ è nostra (del firmatario della lettera)  la responsabilità relativa ad eventuali errori ed omissioni o ritardi, con riferimento alla redazione delle dichiarazioni da sottoscrivere e ai suoi  contenuti. Resta altresì convenuto che in ogni caso, incluso anche l’eventuale accertamento da parte dell’autorità fiscale, che i soggetti firmatari della dichiarazione non saranno in alcun modo responsabili con riguardo a qualsivoglia utilizzo o affidamento sulla sottoscrizione non conforme agli scopi cui la stessa è diretta. La Società terrà  quindi manlevati e indenni i tali soggetti e i collaboratori che hanno partecipato all’attività di revisione da qualsivoglia  pretesa, onere, costo o spesa che possa derivare loro in relazione ad ogni utilizzo della sottoscrizione da parte di chiunque, non conforme agli scopi espressamente individuati nella proposta di incarico di revisione legale di bilancio”.

 

IL CASO  DELL’AVVICENDAMENTO DEL REVISORE ALLA DATA DI APPOSIZIONE DELLA FIRMA DELLA DICHIARAZIONE

Problemi particolari si pongono in presenza di  un avvicendamento del revisore legale. Accade, infatti, che in sede di approvazione di bilancio  l’assemblea possa provvedere alla nomina di un nuovo revisione legale. Pertanto alla data di procedere alla sottoscrizione della dichiarazione fiscale ci si può trovare nella fattispecie in cui il revisore legale in carica non corrisponda a colui che ha rilasciato la relazione sul bilancio dell’anno di imposta a cui tali documenti si riferiscono.

Tale questione è stata risolta dall’Amministrazione finanziaria con apposita risoluzione[4]. È evidente che l’Amministrazione finanziaria, tenendo conto del disposto legislativo precedentemente analizzato, ha voluto far sottoscrivere le dichiarazioni fiscali agli stessi soggetti incaricati della revisione legale dei conti che  hanno sottoscritto il giudizio sul bilancio.  Ne deriva che, nel caso delle dichiarazioni in esame, i firmatari delle stesse, in ipotesi di avvicendamento, sono i revisori sostituiti.  Nei confronti di questi, infatti, sarebbe comminabile la sanzione del 30% dei compensi prevista dal citato art. 9 del DLgs. 471/1997.

Se la ratio della norma è comprensibile, tuttavia non altrettanto comprensibili sono le modalità operative per adempiere a tale obbligo. Il lasso di tempo intercorrente tra il rilascio del giudizio del bilancio (aprile o giugno) e il rilascio della firma della dichiarazione (31 ottobre) può determinare problematiche operative consistenti nel dover accedere a informazioni e/o documentazione della società nella quale il revisore non è più in carica, oltre che documentare nelle carte di lavoro le verifiche effettuate  che  vanno ad aggiungersi a quelle già in possesso che dovrebbero essere già state archiviate (se il periodo è superiore ai 60 giorni dal rilascio della relazione di revisione sul bilancio).

Un approccio operativo che può essere suggerito ai revisori sostituiti in questi casi è quello di richiedere formalmente all’organo amministrativo la seguente documentazione:

•      bozza della dichiarazione da assoggettare a controllo;

•      documentazione individuata per svolgere le verifiche di controllo ritenute necessarie;

•      trasmissione della lettera di attestazione da firmare

In caso di rifiuto o inerzia dell’organo amministrativo il suggerimento è quello di segnalare tempestivamente l’accaduto all’organo di controllo in carica per i relativi adempimenti di impulso e sostitutivi, avendo cura di sintetizzare e documentare il tutto nelle carte di lavoro.

Qualora neanche tale tentativo dovesse andare a buon fine i revisori sostituiti potrebbero notiziare per iscritto l’Amministrazione finanziaria della materiale impossibilità a sottoscrivere la dichiarazione, fermo restando che rimane valida la dichiarazione non sottoscritta.


[1] L’obbligo di sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali (IRES ed IRAP) è disposto dall’art. 1 comma 5 del DPR 322/1998 rubricato “Redazione e sottoscrizione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di Irap”. Il citato comma 5 stabilisce, infatti, che: “La dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali è sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. La dichiarazione priva di tale sottoscrizione è valida, salva l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 9, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni”.
[2] Se la dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali non è sottoscritta dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione ai sensi dell’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, si applica la sanzione amministrativa fino al trenta per cento del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente, con un minimo di euro 250
[3] Assirevi – Documento di Ricerca n. 208 – Settembre 2017
[4] Risoluzione n. 62/E dell’Agenzia delle Entrate dell’8 giugno 2011. L’Agenzia delle Entrate con tale documento ha dichiarato che i soggetti tenuti alla firma sono coloro che «sottoscrivono la relazione di revisione» (art. 1, comma 5, del D.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322) e non il soggetto incaricato della revisione legale in carica al momento della presentazione della dichiarazione. Le istruzioni delle dichiarazioni fiscali rilasciate dall’Agenzia delle Entrate recepiscono la citata disposizione, prevedendo che la dichiarazione debba essere sottoscritta dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. L’obbligo di sottoscrizione delle dichiarazioni annuali consente di

identificare i soggetti che hanno svolto la revisione contabile e che hanno espresso un giudizio sul bilancio.

Tale affermazione deve essere coordinata con la sanzione prevista per il revisore. La sanzione è quindi uno strumento con cui l’Amministrazione finanziaria cerca di «responsabilizzare» i revisori verso gli interessi specifici del fisco.


Autore dell'articolo

Roberto Ercoli

Dottore in Economia Aziendale – Esperienza decennale nella revisione legale svolta presso primarie società internazionali del settore. Esperto di tematiche di Audit & Assurance con specializzazioni per le aziende operanti in settori industriali e aziende appartenenti al settore pubblico.

Comments 1

  1. Utile e chiaro promemoria per i tecnici di bilancio, anche in considerazione della continua evoluzione della materia.

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