Accettazione e mantenimento incarico di revisione: le procedure

di Roberto Ercoli - - Commenta

Il D. Lgs. 39/2010 e i principi di revisione ISA (Italia) prevedono che il soggetto incaricato della revisione, ancora prima di accettare un incarico di revisione legale e, in caso di accettazione, successivamente per ogni anno dell’incarico, deve svolgere una serie di procedure e valutazioni preliminari dirette a decidere se accettare/continuare l’incarico, attraverso una valutazione del rischio esistente nell’incarico stesso. La decisione di accettare un incarico di revisione o di mantenerne uno in corso deve estendersi a una serie di valutazioni che riguardano sia fattori interni (ossia riferibili al revisore e alla sua organizzazione) sia fattori esterni (ossia riferiti al potenziale cliente e all’apprezzamento del revisore del rischio ed esso associato). Le procedure in esame vanno documentate in modo appropriato nelle carte di lavoro allo scopo di rendere verificabili da terzi, in sede di ispezione e verifica sulla qualità del lavoro del revisore, le procedure e le direttive dallo stesso seguite. In questo e in un successivo contributo, nell’illustrare le previsioni normative e i principi di revisione in materia, analizziamo le procedure e le attività che i revisori legali devono eseguire e le principali carte di lavoro da predisporre. In questo senso l’utilizzo di un software di audit risulta essere la scelta migliore in quanto consente di svolgere tutte le procedure e di avere la documentazione adeguata al controllo di qualità ex art. 20 del DLgs. 39/2010

Introduzione: le attività preliminari

La nomina dell’organo di revisione deve avvenire, a norma dell’art. 13, D.Lgs. 39/2010, da parte dell’assemblea dei soci, su proposta dell’organo di controllo.

L’attività preliminare all’accettazione del prospettato incarico di revisione legale risulta oggi giuridicamente disciplinata dall’art. 10-bis del l’art. 10-bis del D.Lgs. n. 39/2010, e, sotto un profilo dei principi di revisione, dai principi ISA Italia n. 210, n. 220, e n. 230, oltre che, per quanto attiene al controllo di qualità, dal principio ISQC Italia 1.  I suddetti principi di revisione prevedono che il revisore inizi e documenti il suo lavoro già prima della sua formale entrata in carica mediante una serie di procedure dirette alla corretta identificazione e valutazione dei rischi legati all’incarico stesso, del’esistenza di possibili azioni di mitigazione degli stessi e di come queste ultime possano impattare sulla strategia di revisione e sulle differenti fasi.

In particolare le attività preliminari all’accettazione o al mantenimento dell’incarico, hanno assunto valenza di legge per effetto della entrata in vigore del D.Lgs. n. 135/2016 che ha introdotto l’art. 10-bis del D.Lgs. n. 39/2010, rubricato “Preparazione della revisione legale e valutazione dei rischi per l’indipendenza”. Tale articolo prevede che prevede che il revisore prima di accettare o proseguire un incarico di revisione legale, valuti e documenti i seguenti aspetti:

  1. il possesso dei requisiti di indipendenza e di obiettività di cui all’articolo 10 e, ove applicabile, all’articolo 17 dello stesso articolo;
  2. l’eventuale presenza di rischi per la sua indipendenza e, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;
  3. la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione;
  4. nel caso di società di revisione legale, l’abilitazione del responsabile dell’incarico all’esercizio della revisione legale.

L’obiettivo delle procedure di accettazione di nuovi clienti o di mantenimento di clienti già acquisiti è consentire al revisore di comprendere se vi siano le condizioni per svolgere la revisione in conformità agli standard professionali e alle norme di legge e regolamentari applicabili.  Il revisore deve inoltre stabilire le direttive e le procedure che siano in grado di garantire (con ragionevole sicurezza) che lo stesso ponga in essere o mantenga unicamente i rapporti e gli incarichi per i quali:

  • disponga delle competenze necessarie per svolgere l’incarico ed abbia la capacità di svolgerlo in ordine alla disponibilità del tempo e delle risorse;
  • sia in grado di rispettare i principi etici applicabili,
  • abbia considerato l’integrità del cliente e non sia in possesso di informazioni che lo possano indurre a dubitare della stessa integrità.

In altri termini, in sede di analisi preventiva secondo i principi di revisione ISA Italia la decisione del revisore di accettare un nuovo incarico deve avvenire all’esito di una serie di valutazioni che mettono il potenziale incaricato in grado di fare una scelta ponderata e consapevole, basata su fattori interni, riconducibili al revisore stesso e alla sua organizzazione, e su fattori esterni, riconducibili all’eventuale nuovo cliente ed all’apprezzamento del rischio ad esso associato. Le attività preliminari all’accettazione di un incarico costituiscono, di fatto, il primo gradino di approccio al rischio da parte del revisore che influenzerà lo svolgimento successivo dell’incarico o che porterà il revisore ad eliminare a monte il rischio non accettando l’incarico qualora riscontri l’assenza di quelle condizioni indispensabili analizzate in precedenza. Secondo i principi di revisione vigenti prima di iniziare il primo incarico di revisione, il revisore deve porre in essere le seguenti attività:

  1. svolgere le procedure richieste dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 220 riguardanti l’accettazione del rapporto con il cliente e dello specifico incarico di revisione;
  2. comunicare con il revisore precedente, in caso di sostituzione dello stesso, in conformità ai  principi etici  applicabili.7-bis  

Accettazione dell’incarico: analisi dei fattori interni ed esterni

Come indicato in precedenza la decisione di accettare un incarico di revisione viene presa previo svolgimento di procedure ed attività che consistono in valutazioni sia di fattori interni, riferibili al revisore e alla sua organizzazione che di fattori esterni, riferiti al potenziale cliente.

Relativamente ai fattori interni, il primo aspetto che il revisore deve analizzare, valutare e documentare è il possesso dei requisiti di indipendenza e di risorse professionali e temporali che lo mettano in grado di svolgere l’incarico in condizioni di obiettività e di compliance rispetto alle norme e ai principi di riferimento.

Pertanto, un primo step valutativo riguarda l’indipendenza e l’assenza di conflitti di interesse. L’indipendenza è un requisito che pervade l’intero incarico di revisione. Deve essere oggetto di attenta valutazione da parte del revisore prima di accettare un incarico ma anche successivamente nel corso dell’intero mandato professionale, e deve essere soddisfatto in maniera assoluta[1]. Per tale motivo il revisore deve dotarsi di procedure adeguate al monitoraggio dell’esistenza e del mantenimento dell’indipendenza e deve documentare adeguatamente le procedure implementate ed il loro funzionamento[2].

Altro step valutativo riguardante i fattori interni al revisore è quello relativo alle sue capacità di svolgere l’incarico rispettando gli standard qualitativi richiesti. In particolare, il revisore e il suo personale professionale devono garantire le risorse di tempo, organizzative e professionali adeguate allo specifico incarico. L’analisi delle proprie risorse nonché delle proprie competenze risulta fondamentale perché consente al revisore di stabilire, con criteri oggettivi, se ha le capacità di svolgere l’incarico ricevuto nel rispetto dei principi di revisione e delle norme di legge e/o regolamenti.

La conoscenza della società cliente consente al revisore di valutare l’adeguatezza delle sue conoscenze tecnico-giuridiche e della sua struttura organizzativa, di stimare l’impegno, i tempi e le risorse necessarie per svolgere l’incarico prospettato e per questo è opportuno e necessario che il revisore conosca, a titolo esemplificativo e non esaustivo determinati fattori quali il mercato in cui opera la società che vuole conferire l’incarico, il suo sistema di governance, la presenza di eventuali rapporti significativi con parti correlate, la tipologia di operazioni commerciali; la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società, la redditività dell’attività e la competitività aziendale. In tale ambito assume particolare rilevanza le informazioni fornite dai revisori precedenti presenti nelle relazioni di revisione emesse.

Relativamente ai fattori esterni il revisore deve valutare la rischiosità della società e l’integrità della Direzione e dei responsabili delle attività di governance che si esplicano principalmente nella valutazione della rischiosità della natura e dell’attività svolta dall’impresa che intende conferire l’incarico (“business risk”), il quadro normativo applicabile all’informativa finanziaria oggetto dell’incarico (complessità dell’informativa stessa), integrità, competenza e orientamento al controllo della Direzione e dei responsabili delle attività di governance della società. Nelle attività preliminari all’accettazione di un incarico di revisione è indispensabile acquisire una sufficiente conoscenza dell’attività svolta dal potenziale cliente in modo da poter comprendere e valutare gli eventi, le transazioni, le procedure e gli altri fattori che potrebbero influenzare in modo significativo l’informativa finanziaria oggetto dell’incarico di revisione legale.

Altro indicatore di rischio da valutare in fase di accettazione e di mantenimento dell’incarico è l’integrità del potenziale cliente. È bene valutare la reputazione del cliente e della direzione aziendale consultando anche banche dati e assumendo informazioni per verificare se esistano negatività. Nel valutare l’integrità degli amministratori è opportuno verificare anche i compensi ad essi elargiti dalla società, che, se sproporzionati, potrebbero essere sintomatici di comportamenti non etici anche in altre aree della gestione aziendale.

Principali procedure per l’accettazione e mantenimento dell’incarico di revisione

Come detto, il revisore deve analizzare una serie di fattori ai fini dell’accettazione o mantenimento di un incarico di revisione. Per effettuare tali analisi deve acquisire una serie di informazioni sull’impresa che vuole conferire l’incarico, sul suo ambiente , organizzazione e contesto normativo.

Quanto alle principali procedure da adottare nella fase di accettazione dell’incarico di revisione, il principio Isa Italia 315 raccomanda, tra le altre, le seguenti attività:

  1. indagini presso la direzione ed altri soggetti all’interno dell’impresa che, a giudizio del revisore, possono essere in possesso di informazioni che potrebbero aiutarlo ad identificare i rischi di errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti ed eventi non intenzionali;
  2. procedure di analisi comparativa;
  3. osservazioni ed ispezioni

Nei casi di primo anno di incarico, per la valutazione dei rischi associati al potenziale cliente, il revisore raccoglie una serie di informazioni attingendo da fonti pubbliche (come ad esempio visure camerali) al fine di verificare aspetti importanti quali:

  1. il regolare deposito dei bilanci;
  2. gli assetti proprietari e della “corporate governance”;
  3. i poteri di firma;
  4. le operazioni straordinarie poste in essere nel passato;
  5. eventuali protesti a carico dell’impresa.

Possono essere svolte ricerche via internet (tramite parole chiave quali il nome dell’azienda, dei componenti dell’azienda con ruoli chiave; il settore di appartenenza; i prodotti o i servizi offerti) per verificare se vi sono state condanne, indagini, sanzioni amministrative, sospetto di atti illegittimi e frodi, pubblicità negativa, legami stretti con persone o società con etica discutibile.  

Relativamente alle indagini presso la Direzione possono essere acquisite informazioni e documenti tramite colloqui con gli amministratori, con il top management, con il collegio sindacale, con l’OdV ex D.Lgs. 231/2001 (previa autorizzazione della società) e acquisire documentazione quale copia delle dichiarazioni fiscali, organigramma aziendale, ultimi bilanci approvati, eventuali lettere di suggerimento del revisore precedente.

Le procedure di analisi comparativa, in fase di accettazione di un incarico di revisione, hanno lo scopo di far familiarizzare il revisore con i flussi di cassa della società, con la posizione finanziaria della stessa, con i risultati operativi che consegue, di valutare la presenza di eventuali dubbi circa le prospettive della società di operare in continuità.  Su tale aspetto è opportuno acquisire e analizzare copie dei bilanci dei due esercizi precedenti, ponendo particolare attenzione alle voci significative, ai criteri di valutazione utilizzati, alle principali stime, all’informativa resa nella Nota integrativa e nella Relazione sulla gestione e alla presenza di eventuali andamenti anomali.

Le procedure di analisi comparativa sono un naturale complemento alle procedure di comprensione da parte del revisore dell’impresa e del contesto in cui opera, in quanto, i principali fattori che caratterizzano l’attività del cliente ci si aspetta influenzino l’informazione finanziaria di bilancio[3].

Il completamento della procedura di valutazione del “rischio incarico” comprende la documentazione dei rischi significativi identificati e delle informazioni rilevanti conosciute al momento di tale valutazione preliminare. In tale ambito. Per la valutazione del rischio i revisori fanno spesso uso di check-list quali parti integranti delle attività preliminari di accettazione dell’incarico e mantenimento della clientela. Le check-list consentono di ripercorrere i diversi step di attività svolte e di verificare la completezza del lavoro, pur non essendo carte di lavoro esaustive e devono avere alla loro base documentazione raccolta o altre attività svolta a supporto delle risposte fornite nelle check-list.

Nel prossimo articolo verranno analizzate le condizioni indispensabili per l’accettazione dell’incarico e le modalità di valutazione finale del rischio incarico e del rischio continuazione.


[1] Il revisore (o l’organo di controllo incaricato della revisione) che s’intende nominare nello svolgere le procedure preliminari all’incarico deve obbligatoriamente includere la verifica della sussistenza del requisito di indipendenza dalla società sottoposta a revisione e di non essere coinvolto nel suo processo decisionale. Ancor prima dell’avvio della revisione legale, dovrà documentare la propria indipendenza o, eventualmente, i possibili rischi ai quali potrebbe essere soggetto, con indicazione delle contromisure e delle risorse utilizzabili. Tale requisito deve permanere, non in riferimento al periodo di competenza del bilancio di esercizio, altresì nel periodo in cui, terminato l’esercizio, è completata l’attività di revisione relativa a quel bilancio.

[2] Il principio di revisione sul controllo della qualità (ISQC 1) richiede che almeno annualmente tutto il personale impiegato nell’incarico renda una dichiarazione di indipendenza con la quale conferma il proprio status di indipendenza e la consapevolezza circa la normativa e le direttive cui si è adeguato. Su tale tema L’art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 39/2010, indica alcune tipologie di situazioni dalle quali possono derivare rischi specifici per il revisore in ordine al mantenimento dei requisiti di indipendenza e obiettività che il revisore deve tener conto nello svolgimento delle sue procedure in questa fase preliminare:

  1. il rischio di auto-riesame,
  2. l’interesse personale,
  3. la familiarità,
  4. intimidazione
  5. esercizio del patrocinio legale,
  6. relazioni finanziarie, personali, d’affari, di  lavoro o di altro genere,
  7. conflitti di interesse, anche solo potenziali.

[3] Con l’analisi comparativa il revisore può ottenere anche informazioni sulla natura, estensione, tempistica delle procedure di revisione da porre in essere e, quindi, delle ore di revisione da stimare e riflettere nella lettera di incarico


Autore dell'articolo
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Roberto Ercoli

Dottore in Economia Aziendale – Esperienza decennale nella revisione legale svolta presso primarie società internazionali del settore. Esperto di tematiche di Audit & Assurance con specializzazioni per le aziende operanti in settori industriali e aziende appartenenti al settore pubblico.

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